خلاصه اینکه به استثنای مورد مربوط به اضافه پرداختی مالیات حقوق در خصوص شمول مرورزمان بر موارد استرداد مالیات اضافی تصریحی در قانون بعمل نیامده است؛ نکته دیگری نیز در قانون مالیات وجود دارد که این برداشت را تقویت می‌کند به موجب تبصره ماده ۲۴۲ مبالغ اضافه دریافتی از مؤدیان بابت مالیات موضوع این قانون به هرعنوان مشمول خسارتی به نرخ ۱٫۵ درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‌باشد و از محل وصولی های جاری به مؤدی پرداخت خواهد شد یعنی حتی اگر مؤدی موضوع را در میانه راه رها کند و زمان بگذرد خسارت ۱۸ درصد در سال مذکور نزدیک به بهره بانکی بلند مدت ترین سپرده ها همچنان شامل او خواهد شد.

در کنار نظراتی که فوقا پیرامون مرورزمان استردادی مطرح شد به نکات ذیل باید توجه داشت:اولا نهاد مرورزمان متجاوز از دو دهه قبل لااقل در مسائل حقوقی و مدنی کنار نهاده شد بعبارت دیگر دین مشمول مرور زمان نمی شود.

ثانیاً اگر قرار باشد به موجب قانون حکم مرور زمان بر مقوله استرداد نیز جاری شود طبعا باید مسئله تعادل و نصفت را در نظر گرفت زیرا مرور زمانی که به نفع مؤدی است یک ساله وپنج ساله است ‌بنابرین‏ مرور زمانی که به زیان او باشد باید حداقل با توجه به زمان تعیین شده در ماد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم تعیین گردد و نه کمتر.^[۲۶]

فصل سوم- اعتراض به آرای کمیسیون های مالیاتی و آئین رسیدگی به آن

گاهی اوقات ممکن است برگ تشخیص مالیات که بر اساس آن مقدار مالیات هر مؤدی تعیین می شود مورد قبول وی واقع نشود و یا شخص ثالثی غیر از مؤدی به هر دلیل نسبت به آرای صادره از مراجع مالیاتی معترض باشد و نیز ممکن است در هنگام صدور آرای در تنظیم و نوشتن رأی یا محاسبه مأخذ مالیات یا درآمد مشمول مالیات اشتباهی صورت بگیرد. از آنجا که نیروی انسانی صادر کننده رأی می‌باشد و با توجه به اینکه انسان موجودی جایزالخطا است قانون‌گذار برای حفظ حقوق مؤدیان به آن ها اجازه داده است تا درصورتیکه به هر دلیل اعم از نادرستی رأی صادره یا وجود اشتباه آن را خلاف حقوق خود می‌داند با بهره گرفتن از تمهیداتی که در قانون جهت اعتراض به آرای پیش‌بینی شده است در جهت حمایت از حقوق خود برآید.

قانون‌گذار در ضمن قوانین مالیاتی راه های مختلف و متعددی را برای احقاق حقوق مؤدیان پیش‌بینی نموده است و در این خصوص مراجع متعددی را مکلف نموده است که اعتراض مؤدیان را مورد رسیدگی قرار دهند که در این فصل ذیل دو مبحث جداگانه به کیفیت اعتراض و آیین رسیدگی به آن می پردازیم .

مبحث اول-کیفیات اعتراض به آرای کمیسیون های مالیاتی

بشر جایزالخطا است و بهترین قاضی نیز ممکن است دچار اشتباه یا لغزش شود. ‌بنابرین‏ باید ترتیبی مقرر شود که هر دعوا بتواند دوباره مورد قضاوت قرار بگیرد. قائل به اعتراض شدن نسبت به آرای چه در مرحله صدور و چه در مرحله اجرا در همین راستا می‌باشد؛ اما باید توجه داشت که اگر پیش‌بینی این نهاد اثری درمان کننده دارد اثر پیشگیرانه آن را نیز باید در نظر داشت در حقیقت چنانچه مرجع صادر کننده رأی واقف ‌به این امر باشد که موضوع مربوطه ممکن است مورد قضاوت مرجع دیگری قرار بگیرد با دقت و احتیاط بیشتری عمل خواهد نمود در نتیجه پیش‌بینی این نهاد در راستای تضمین قضایی شایسته مفید فایده است.^[۲۷]

همان‌ طور که مؤدی می‌تواند در مرحله صدور رأی نسبت به آن اعتراض داشته و یا مدعی وجود اشتباهی در آن شود در مرحله اجرایی نیز ممکن است چنین حالتی پیش آید و این بدان معنا است که در صورتی که اجرای رأی به سایر حقوق مؤدی مالیاتی و یا به حقوق شخص ثالثی ضرر وارد کند و یا در مرحله اجرایی رأی اشتباهی پیش آید ذی نفع می‌تواند به وسیله اعتراض حقوق خویش را محفوظ دارد و منظور از ذی نفع اعم از مؤدی مالیاتی و شخص ثالث است که ممکن است به دلایل متعدد نسبت به اجرای آرای معترض بوده و یا مدعی وجود اشتباه در اجرای آرای شود.

اعتراض نسبت به اقدامات اجرایی ممکن است از طرف مؤدی مالیاتی و یا از طرف شخص ثالثی غیر از مؤدی بعمل آید. ماده ۲۱ آئین نامه اجرایی وصول مالیاتها تصریح می‌دارد که هرگاه مؤدی حین بازداشت اموال حاضر باشد و ایرادی از جهات توقیف مستثنیات دین، توقیف مال مشاع و نیز اعتراض به لحاظ اوصاف مال توقیف شده از حیث مقدار،جنس، اندازه و… ننماید بعدا از جهات مذکور حق اعتراض نخواهد داشت اما در صورتی که نسبت به آن ایراد و اعتراضی داشته باشد خلاصه این اعتراضات در ذیل این توقیف نامه نوشته خواهد شد. ‌بنابرین‏ می توان نتیجه گرفت که بین موردی که مؤدی در حین بازداشت اموالش حاضر است و موردی که حاضر نیست باید تفکیک قائل شد بدین توضیح که در مواردیکه وی حاضر بوده است بعدا حق اعتراض نخواهد داشت اما درصورتیکه مؤدی در حین بازداشت اموال حاضر نباشد از مفهوم مخالف ماده مذبور برمی آید که بعدا حق اعتراض خواهد داشت.

گاهی اوقات ممکن است شخص ثالثی نسبت به عملیات اجرایی معترض باشد ماده ۵۶ آئین نامه در این خصوص مقرر می‌دارد هرگاه نسبت به مال غیرمنقول بازداشتی شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از آن ادعای حق کند عملیات اجرایی در صورتی متوقف می شود که دعوا مستند به سند رسمی بوده و تاریخ سند مقدم بر بازداشت مال غیرمنقول باشد و این امر مورد تأیید هیئت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات‌های غیرمستقیم قرارگرفته باشد. ماده ۲۱۶ قانون مذبور تصریح می‌کند که مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت اعم از حقیقی یا حقوقی که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می‌باشد هیئت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که به شکایات مذبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی می کند که رأی مذبور قطعی و لازم الاجراء است.

تبصره ۱ این ماده مقرر می‌دارد ‌در مورد مالیات‌های مستقیم درصورتیکه شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجراء گذاشته شده است، هرگاه هیئت حل اختلاف مالیاتی شکایت را وارد دانست ضمن صدور رأی به بطلان اجرائیه حسب مورد قرار رسیدگی صادر یا نسبت به درآمد مشمول مالیات مؤدی رسیدگی و رأی صادر خواهد نمود که رأی مذبور قطعی است .تبصره ۲ ماده مذبور نیز که ‌در مورد مالیات‌های غیرمستقیم می‌باشد بیان می‌دارد هرگاه شکایت اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست مرجع رسیدگی ‌به این شکایات نیز هیئت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و رأی هیئت مذبور در این ماده قطعی و لازم الاجراء است. البته مفاد این تبصره شامل جرایم قاچاق اموال موضوع عایدات دولت و بهای مال قاچاق ازبین رفته و نیز مشمول آن دسته از مالیات‌های غیرمستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود باید در مراجع خاص حل و فصل شود نخواهد بود.